Методы экспертизы — это совокупность приемов, с помощью которых эксперт-бухгалтер изучает предмет судебно-бухгалтерской экспертизы.
Методы судебно-бухгалтерской экспертизы можно условно разделить на общие и специальные.
К общим относятся общенаучные методы, которые основываются на общепринятых подходах к исследованию.
Анализ (от греч.разложение) — прием исследования, который включает в себя изучение предмета путем мысленного или практического расчленения его на составные объекты. Каждая из выделенных частей анализируется отдельно в рамках единого целого, например исследование фактов по уголовному или гражданскому делу в рамках представленных перед экспертом вопросов.
Синтез (от греч.соединение, сочетание, составление) — метод изучения объекта в его целостности, единстве и взаимосвязи его частей. В финансово-хозяйственном контроле синтез можно связать с анализом. Он позволяет соединить объекты, расчлененные в процессе анализа, установить их связь и познать предмет как единое целое, например составление заключения по вопросам экспертного исследования.
Индукция (от лат.наведение) — прием исследования, представляющий собой умозаключение от частных факторов к общим выводам, т.е. вывод о состоянии объекта делается на основании исследования отдельных его сторон, например экспертиза документов, отражающих задолженность организации, проводится первоначально по данным аналитического учета, а затем — по данным синтетического учета.
Дедукция (от лат.выведение) — исследование состояния объекта в целом и на основе логических рассуждений выведение выводов о его со ставных элементах, т.е. умозаключение от общего к частному, например общая сумма убытка распределяется между материально-ответственными лицами по видам имущества и периодам возникновения.
Аналогия — познание одних объектов на основании их сходства с другими. Метод аналогии может составлять основу стандартизации и моделирования, применяемого в судебно-бухгалтерской экспертизе, например соблюдение законодательства в организации бухучета.
Моделирование — изучение самого объекта и создание модели, которая содержит существенные черты и признаки оригинала. В судебно-бухгалтерской экспертизе применяются стандарты (модели) проведения исследования.
Абстрагирование (от лат.отвлекать) — прием мысленного отвлечения от конкретных объектов к отвлеченным понятиям, например на основании оценки системы контроля трудовой дисциплины в отдельных подразделениях делаются выводы об организации.
Конкретизация (от лат. — густой, уплотненный) — исследование объектов во всей их разносторонности, многообразии, например выявление в процессе контроля конкретных расходов по местам их образования — подразделениям организации.
Системный анализ — изучение объекта исследования как совокупности элементов, образующих систему, т.е. можно дать оценку поведения объекта как системы со всеми факторами, влияющими на его функционирование, например ущерб организации нанесен лицами, которые находятся в определенных правоотношениях.
Функционально-стоимостной анализ — изучение объекта на стадии инженерной или технологической организации производства, например проектирование и оценка экономической эффективности технологических процессов и качества выпускаемой продукции.
К специальным методам судебно-бухгалтерской экспертизы относятся расчетно-аналитические и документальные методы (методы документальной проверки. Отдельные специалисты также выделяют третью группу методов – методы обобщения результатов экспертных исследований.
Расчетно-аналитические методы включают аналитические процедуры, используемые экспертом-бухгалтером в экспертном производстве. Применение в исследованиях судебно-бухгалтерской экспертизы расчетно-аналитических методов позволяет установить общее состояние объектов, подвергающихся экспертному исследованию. При проведении судебно-бухгалтерской экспертизы расчетно-аналитические методы сочетаются с документальными методическими приемами.
Экономический анализ — система приемов раскрытия и определения причинно-следственных связей, обусловивших конфликтную ситуацию в хозяйственных операциях, которая в результате стала объектом расследования правоохранительными органами. Так, с помощью этого метода определяются отклонения фактических показателей от плановых, факты приписок значений, необоснованной экономии ресурсов, влияние факторов на результативный показатель.
Статистические расчеты — методы статистической науки, которые позволяют определить количественные величины и качественные характеристики исследуемых объектов, отсутствующие в бухгалтерских документах (первичных, учетных регистрах и отчетности). Использование этого метода в судебно-бухгалтерской экспертизе позволяет определить индекс показателей, значение интегральных величин, коэффициент эффективности использования оборудования, производственных площадей, трудовых и финансовых ресурсов, а также значение показателей платежеспособности и рентабельности деятельности экономического субъекта.
Экономико-математический метод применяется при установлении интенсивности влияния факторов на результаты финансово- хозяйственной деятельности с целью оптимизации функционирования организации. Направления использования этого метода — оптимизация производственной структуры, системы управления, финансового результата и объема выпуска, транспортных перевозок и раскроя сырья с дальнейшим прогнозированием производственных возможностей на кратко-, средне- и долгосрочную перспективу.
Расчетно-аналитические методы включают аналитические процедуры, которые позволяют выявить причинно-следственные связи между показателями финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и расчетные процедуры, которые позволяют выявить ошибочные неверные расчеты и рассчитать правильные показатели. К расчетно-аналитическим методам и приемам относятся: экономический анализ . сравнение и группировка . аналитические и статистические расчеты . экономико-математические приемы. Расчетно-аналитические методы и приемы применяются с целью повышения эффективности работы по первичному поиску признаков искажений бухгалтерской отчетности, отклонений в учетном процессе, установлению признаков экономических преступлений.
Наиболее распространенными способами получения доказательств с использованием документального материала являются методы документальной проверки (Приложение 1).
Формальная проверка — проверка бланка документа, порядка заполнения его реквизитов, проверка документа на доброкаественность.
Нормативная проверка — проверка документа на соответствие действующим федеральным, отраслевым стандартам бухгалтерского учета, рекомендациям в области бухгалтерского учета, стандартам экономического субъекта, ГОСТам, ОСТам, ТУ, нормам и т.п.
Арифметическая проверка – пересчет показателей, содержащихся в документе.
Встречная проверка — сопоставление разных экземпляров одного и того же документа, находящихся в разных подразделениях организации (внутренняя встречная проверка) или в разных организациях (внешняя встречная проверка). Проверке подлежат только те документы, которые составляются в 2-х и более экземплярах. Проверка проводится в случаях:
— отсутствия документа (утеря, уничтожение),
— расхождения в документах (подложные документы).
Разновидностью встречной проверки является сопоставление записей по взаимным расчетам в различных организациях (оформляется актом сверки расчетов).
Судебный эксперт проводит встречную проверку опосредовано через дознавателя, следователя, судью, подавая ходатайства о необходимости исследования таких документов.
Метод взаимного контроля основан на том, что каждая хозяйственная операция отражается прямо или косвенно в различных бухгалтерских и небухгалтерских документах («цепочка» документов). Метод позволяет смоделировать утраченный или искаженный документ. Метод включает 2 приема:
— сквозной анализ документов (прямой и обратный) — позволяет установить разрыв в цепочке документов,
— комбинированный анализ имеющихся документов — позволяет установить противоречия в содержании взаимосвязанных документов.
Метод восстановления учетных записей по документам осуществляется при:
— запущенности бухгалтерского учета (синтетического и аналитического) либо оперативного учета,
-при умышленном или случайном уничтожении регистров бухгалтерского учета, если не уничтожена первичная документация,
— если аналитический учет не велся в должном объеме или не велся полностью,
— при наличии достоверных данных о подложности записей в аналитическом учете.
Метод восстановления учетных записей по документам включает 2 приема:
— восстановление количественного (количественно-сортового) учета (чаще всего применяется в организациях торговли и общественного питания) .
— контрольное сличение остатков. Данные об остатках ТМЦ по инвентаризационной описи на конец проверяемого периода сопоставляются с итоговыми данными о движении этого товара за весь период, начиная от предыдущей инвентаризации.
Обратная калькуляция — Контрольный пересчет готовых изделий (продуктов, блюд, порций и т.п.) в сырье. Применяется в общественном питании. Выявляются нарушения в ценообразования и технологии.
Хронологический анализ — анализ ежедневного движения товарно-материальных ценностей и денежных средств.
Сравнительный анализ — сопоставление сравниваемой хозяйственной операции с аналогичными с целью выявления возможных, трудно объяснимых обычными причинами, отклонений.
Порядок проверки документов определяется экспертом конкретно по каждому делу с учетом применяемых в организации форм организации бухгалтерского учета, а также объема хозяйственной деятельности.
В процессе документальной проверки решаются следующие задачи:
— устанавливается подлинность документов и достоверность операций .
— подтверждается правильность и своевременность оформления хозяйственных операций в первичных документах .
— подтверждается законность и экономическая целесообразность совершенных операций.
С учетом техники исполнения весь процесс проверки документов можно разделить на следующие стадии.Подлинность и достоверность документов устанавливается путем тщательного исследования правильности заполнения всех реквизитов и сопоставления их с другими взаимосвязанными документами. Судебно-бухгалтерская экспертиза может производиться комплексно с судебно-технической экспертизой документов. При этом выявляются:
— следы исправления и подделки цифр, цен, подчисток записей, дат и номеров документов .
— добавления и приписки цифр .
— подделки подписей руководства организации, бухгалтеров и различных материально-ответственных лиц .
— отсутствие необходимых подписей для утверждения документа, и др.
Изучение доброкачественности первичных документов является первоочередной экспертной процедурой (Приложение 2).Выводы эксперта должны быть объективными. Доказательствами при судебно-бухгалтерской экспертизе могут быть только подлинные и доброкачественные документы.
Достоверность хозяйственных операций устанавливается при формальной и арифметической проверке документов.
Правильность и своевременность оформления операций соответствующими документами устанавливается при проверке дат на распорядительных документах, своевременности их представления в бухгалтерию.
Правильность оформления операций выясняется при арифметической проверке документов, которая состоит в том, чтобы установить, насколько верно произведены таксировка, подсчет итогов, вычисление процентов, расчет сумм и т.д. Чаще всего неправильно подсчитываются суммы итогов в кассовых и товарных документах. В процессе арифметической проверки эксперт-бухгалтер устанавливает правильность записей в регистрах учета, исправления допущенных ошибок, а также взаимосвязь учетных и отчетных данных.
Целесообразность хозяйственных операций устанавливается при проверке их соответствия законодательству. Операция считается законной, если ее содержание не противоречит правовым нормам. Целесообразность операции определяется ее направленностью на выполнение задач, целей, стоящих перед организацией, хозяйственной и экономической необходимостью проведения тех или иных операций. Следует иметь в виду, что операция может быть законной, но нецелесообразной, и наоборот (например, приобретение излишних материальных ценностей, нецелевое использование денежных средств).
Знание методов судебно-бухгалтерской экспертизы позволяет видеть и оценивать те признаки счетных записей, по которым можно судить о характере искажения экономической информации. Как свидетельствует экспертная практика, к таким признакам относятся:
— отсутствие необходимых записей в карточках аналитического учета, в накопительных и оборотных ведомостях, в регистрах бухгалтерского учета. Если суммы, записанные в оборотных ведомостях, превышают итоги по карточкам аналитического учета, то какая-то операция не получила отражения в аналитическом учете .
— отсутствие аналитического учета по соответствующим балансовым счетам, что наблюдается не только при неудовлетворительном ведении учета (когда для ускорения составления балансов и отчетов бухгалтерия ограничивается лишь записями в систематических отчетах), но и при желании скрыть в учете злоупотребления. Если балансы и отчеты не подтверждаются показателями аналитического учета, их нельзя признать реальными .
— наличие кредитового сальдо по активным счетам и дебетового сальдо по пассивным счетам, что свидетельствует о неправильном отражении хозяйственных средств при их расходовании .
— неосновательное свертывание сальдо активно-пассивных счетов, создающее возможность сокрытия в учете той или иной суммы .
— открытие и ведение счетов, не предусмотренных счетным планом, нередко сопровождаемые нарушением их корреспонденции .
— наличие записей, не обоснованных документами, что может быть связано с неправильным списанием сумм (например, оста ток подотчетных сумм, не подтвержденный документами, списывается по карточке подотчетного лица за счет увеличения суммы расходов) .
— искажение операций в счетных записях в случаях, когда бухгалтер пытается скрыть злоупотребление или незаконное списание денежных и других хозяйственных средств .
— ошибки в расчетах итогов и переносов с одной стороны регистра на другую (таким способом обычно скрывают операции, не обоснованно отраженные в счетных регистрах) .
— несоответствие записей в карточках аналитического учета, в оборотных ведомостях, появляющееся обычно при внесении исправлений в учетные регистры задним числом .
— не оговоренные в счетных регистрах исправления, наличие исправительных бухгалтерских проводок без документальных оснований и необходимости. Так, расхищая наличные деньги путем списания их на подотчетных лиц, бухгалтер делает следующую запись:
Дебет счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» — Кредит счета 50 «Касса» .
— наличие одностороннегосторно. При этом красной строкой в одном из счетных регистров сторнируют запись операции, при совершении которой допущено злоупотребление, и относят суммы на учетный регистр другого бухгалтерского счета, где она скрывается и т. и т.п. (Приложение 3).
Выбор и применение того или иного метода зависят от предмета и объекта экспертизы, иногда же разрабатываются специальные системы методов, которые в литературе именуются методиками экспертного исследования. Определяемость методик предметом и объектами экспертизы указывает на взаимосвязь: уяснив предмет и объект экспертизы, можно сформировать методику исследования, а в итоге понять сущность судебной экспертизы.
В то же время, построение качественной методики бухгалтерской экспертизы достаточно проблематично. В фундаментальной и специальной литературе отечественных авторов по вопросам учета, финансового контроля и экономического анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций не содержится целостной, логически стройной методики проведения бухгалтерской экспертизы, а исследуются лишь ее отдельные фрагменты. [6] Недостаточно и научно обоснованных методологических и практических рекомендаций, учитывающих действующую нормативную базу и направленных на повышение эффективности бухгалтерской экспертизы.
Что касается методик экспертного исследования, которые должны быть изложены в заключении в соответствии с требованиями ст. 204 УПК, то в ряде экспертных заключений о них вообще не упоминается. Использование неподтвержденных методик при проведении исследования ведет к недостоверным выводам. В ряде заключений также нет ссылок на использованные научные труды или публикации, подтверждающих научную обоснованность сделанных экспертами выводов или утверждений, что вызывает сомнения в правильности проведения исследования и, как следствие, в достоверности полученных выводов.
